Gondolatok az új könyvvizsgálói jelentésről – II. rész

A vállalkozás folytathatósága (folytatás)

A vállalkozás folytatása elv érvényesülé­sével kapcsolatos vezetői, illetve könyv­vizsgálói felelősségeknek a könyvvizsgá­lói jelentésben való megjelenítéséről és ennek gyakorlati jelentőségéről volt szó az előző részben. Ezzel azonban még nem értünk a végére a vállalkozás folyta­tásával kapcsolatos kérdéseknek a könyv­vizsgálói jelentésben való megjelenítése miatti „megpróbáltatásoknak”, mivel van itt még néhány újdonság, amit e téma kapcsán szintén nem lehet figyelmen kí­vül hagyni, amit először értelmeznünk és tanulnunk kell, majd megfelelőkép­pen a gyakorlatba ültetni. Az egyik ilyen változás az, hogy az új 570. témaszámú „A vállalkozás folytatása” standard alap­ján, amikor a könyvvizsgáló a jelentésé­ben a vállalkozás folytatásával kapcsola­tos lényeges bizonytalanságra hívja fel a beszámoló felhasználóinak a figyelmét, akkor azt az általános figyelemfelhívó be­kezdéstől elkülönülten, egy másik bekez­désben, „A vállalkozás folytatására vo­natkozó lényeges bizonytalanság” alcím alatt kell szerepeltetnie a könyvvizsgálói jelentésben. Ezzel kapcsolatban, tőzsdei cégek esetén, ahol a könyvvizsgálatra az új 701. témaszámú „Kulcsfontosságú könyvvizsgálati kérdések kommunikálása a független könyvvizsgálói jelentésben” standard is vonatkozik, még arra is figyel­ni kell, hogy a vállalkozás folytatásával kapcsolatos lényeges bizonytalanságot, a jellegénél fogva kulcsfontosságú könyv­vizsgálati kérdésként (KAM) indokolt ke­zelni. A könyvvizsgálói jelentésben ezt a témát ilyenkor nem kell mindkét helyen leírni, de a KAM szakaszban egy áthivat­kozással utalni kell arra, hogy a vállalko­zás folytatásához kapcsolódó lényeges bizonytalanság szakaszban leírt kérdése­ket is KAM-nak tekinti a könyvvizsgáló. Ennek a kijelentésnek a KAM szakaszban való megfogalmazására az 570-es stan­dard függelékében szemléltető példákat lehet találni.

A vállalkozás folytatásával kapcsolat­ban az a követelmény nem változott, hogy a figyelemfelhívás a lényeges bizonytalan­ságra csak akkor helyénvaló, ha a vállal­kozás folytathatóságát illetően fennálló lényeges bizonytalanságot a gazdálkodó megfelelően közzétette az éves beszámo­lóban és a könyvvizsgáló egyébként arra a következtetésre jutott, hogy helyénvaló a vezetés részéről a vállalkozás folytatásá­nak elvén alapuló számvitel alkalmazása.

Fontos ismételten hangsúlyozni, hogy a standard értelmében a könyvvizsgáló minden esetben felelős azért, hogy érté­kelje, vajon a vezetés helyesen járt-e el akkor, amikor a beszámolót a vállalko­zás folytatásának elvén alapuló számvi­tel alkalmazásával állította össze. Akkor is feladata ez a könyvvizsgálónak, ha az adott beszámolási keretelvek konkrétan nem teszik a vezetés feladatává, hogy ő maga elvégezzen egy felmérést és értéke­lést a vállalkozás folytathatóságra vonat­kozóan. (Például a magyar számviteli tör­vényben nincs ilyen konkrét követelmény megfogalmazva a gazdálkodó vezetésé­vel szemben, hanem a vállalkozás foly­tatásának elvét mint a beszámolókészítés egyik fontos, az alapfeltételezés szintjén kezelt számviteli alapelvét nevezi meg a mi számviteli törvényünk.) Figyelmesen olvasgatva az 570-es standardot, abban egy ésszerű és kötelező érvényű követel­mény fogalmazódik meg a könyvvizsgáló előzőleg említett értékelési feladatához, illetve az annak alapján levont következ­tetéséhez kapcsolódóan. Eszerint, ha a pénzügyi kimutatásokat a vállalkozás folytatásának elvén alapuló számvitel al­kalmazásával készítették, de a könyvvizs­gáló megítélése szerint a vállalkozás foly­tatásának elvén alapuló számvitel vezetés általi alkalmazása nem helyénvaló, akkor a könyvvizsgálónak ellenvéleményt kell kiadnia a szóban forgó pénzügyi kimuta­tásokra. Így van ez még abban az eset­ben is, ha egyébként a pénzügyi kimuta­tásokban vannak megfelelő közzétételek arról, hogy az adott körülmények között nem helyénvaló a vállalkozás folytatásá­nak elvén alapuló számvitel vezetés általi alkalmazása. Vagyis a nem megfelelő számvitel alkalmazásának a gazdálkodó általi beismerése, „önbevallása” (például az éves beszámoló kiegészítő mellékleté­ben), nem jelenti azt, hogy a gazdálko­dó mentesülhetne attól, hogy a könyv­vizsgáló a pénzügyi kimutatásokra (éves beszámolóra) ellenvéleményt tartalma­zó könyvvizsgálói jelentést adjon olyan esetben, amikor a könyvvizsgáló meg­ítélése szerint egyébként nem volt helyt­álló a vállalkozás folytatása elvén alapu­ló számvitel alkalmazása a pénzügyi ki­mutatások (éves beszámoló) elkészítése során. A standardnak ez az előírása tel­jesen logikus és érthető, ha a pénzügyi kimutatásokat olyan beszámolási keret­elvek alapján készítik, amelyek kifejezet­ten előírják, hogy a vezetésnek vizsgál­nia kell, fennállnak-e a feltételei a vállal­kozás folytatása elvén alapuló számvitel alkalmazásának vagy nem, és amennyi­ben nem állnak fenn ezek a feltételek, ak­kor nem szabad a pénzügyi kimutatáso­kat ennek az alapelvnek az alapján összeállítani. Ilyen szabályozás érvényesül például az IAS 1-ben. Nálunk azért ez nem így van, hiszen a számviteli törvény testesíti meg a fő és általános érvényű beszámolási keretrendszert (kiegészül­ve a felhatalmazása alapján kiadott ága­zati számviteli és beszámolási kormány­rendeletekkel), amit minden, a hatálya alá tartozó gazdálkodónak kötelező betarta­ni a beszámoló készítése során. A szám­viteli törvény azonban valójában nem ad választ, illetve nem nyújt alternatívát arra, hogy hogyan kell eljárni olyankor, ami­kor nem alátámasztható a vállalkozás el­vén alapuló számvitel alkalmazásának a helytállósága, vagyis amikor az az alap­feltételezés, hogy a vállalkozás a belátha­tó jövőben is fenn tudja tartani működé­sét és folytatni tudja tevékenységét, már nem állja meg a helyét. A végelszámo­lás esetét a számviteli törvény felhatalma­zása alapján kiadott, a végelszámolással érintett gazdálkodók számviteli feladatai­ról szóló 72/2006. (IV. 3.) kormányrende­let rendezi. E jogszabály alapján az a gaz­dálkodó, amelynél a végelszámolási eljá­rást megindították, a számviteli törvény előírásai szerint összeállított tevékenysé­get lezáró beszámolót köteles készíteni. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy ezt a te­vékenységet lezáró beszámolót a számvi­teli törvényben foglaltak, így a vállalko­zás folytatásának elvén alapuló számvitel szabályai szerint kell elkészíteni, függetle­nül attól a ténytől, hogy a társaság meg­szüntetéséről már döntés született, és már el is indult a végelszámolási eljárás. Kér­désként vetődik fel tehát, hogy az ilyen, a tevékenységet lezáró beszámoló vonat­kozásában miként kell értelmezni a vo­natkozó könyvvizsgálati standard előző­leg említett ellenvélemény adási követel­ményét. Mit kell ilyen esetben mondani a könyvvizsgálói jelentésben a vállalko­zás folytatásával kapcsolatos kijelenté­seknél, gondolva itt elsősorban a vezetés, valamint a könyvvizsgáló vonatkozó fele­lősségére. Maradhat-e ugyanaz a szöve­ge ezeknek a bekezdéseknek, mint amit egy folyamatosan működő cég esetében írunk/kell beleírnunk a könyvvizsgálói je­lentésbe? Véleményem szerint az 570-es standard erre is megadja a választ, ha jól olvasunk a „sorok között”.

Egyrészt, ha visszakanyarodunk oda, hogy a könyvvizsgálónak azt kell meg­ítélnie és értékelnie, hogy helyénvaló-e a vállalkozás folytatásának elvén alapu­ló számvitel alkalmazása, akkor a végel­számolás alatt álló cég esetében valójá­ban azt kell megítélnünk, hogy az adott esetben helyénvaló-e a vállalkozás/gaz­dálkodó részéről a 72/2006. (IV. 3.) kor­mányrendelet alkalmazása és ennek alap­ján a tevékenységet lezáró beszámoló el­készítése a számviteli törvényben és a kormányrendeletben foglaltakkal össz­hangban. Erről kell tehát megbizonyosod­nunk, erről kell bizonyítékot szereznünk és következtetést levonnunk. Ez persze nyilvánvalóan helyénvaló lesz egy jog­szerűen megindított végelszámolás ese­tén, így a könyvvizsgáló arra a következ­tetésre juthat, hogy a vezetés megfelelően járt el akkor, amikor a tevékenységet lezá­ró beszámolót a hivatkozott kormányren­delet előírása alapján a számviteli törvénnyel összhangban elkészítette. Ennél fog­va nem állhat elő az a helyzet, ami miatt ellenvéleményt kellene adni a tevékeny­séget lezáró beszámolóra. Ilyen esetben tehát indokolt a sajátos helyi jogi szabá­lyozáshoz igazítani a könyvvizsgálói je­lentésben a vállalkozás folytatásával kap­csolatos felelősségekre vonatkozó kije­lentéseket. Amennyiben a könyvvizsgálói jelentésben ezek a korrekciók megfelelő­en megtörténnek, akkor nem lesz az 570- es standarddal ellentétes az, hogy nem el­lenvéleményt adott a könyvvizsgáló a te­vékenységet lezáró beszámolóra, annak ellenére, hogy a beszámoló készítésének időpontjában a gazdálkodóról már ismert volt az a tény vagy az arra irányuló szán­dék, hogy a tulajdonosok döntése alapján vagy szándéka szerint a társaság belátható időn belül megszüntetésre kerül.

A végelszámolást lezáró beszámo­ló esetében is hasonló a helyzet, azzal a különbséggel, hogy erre a beszámoló­ra a 72/2006. (IV. 3.) kormányrendelet a számviteli törvényben foglaltaktól jelen­tősen eltérő szabályokat, így az eszközök és kötelezettségek piaci értéken való ér­tékelését írja elő. Ez a beszámoló a vég­elszámolás befejezésének az időpontjára készül, amikor a vállalkozás megszűnése már egészen bizonyosan bekövetkezett, ezért erre a záró beszámolóra vonatkozó könyvvizsgálói jelentésben szintén in­dokolt a vállalkozás folytatására vonatko­zó kijelentések átgondolása és az adott helyzetet megfelelően tükröző átfogal­mazása. Erre az 570-es standard A26-os bekezdése alapján van lehetőség, amely utal arra, hogy amikor már nem érvénye­sül a társaságra a vállalkozás folytatása, de a vezetés számára előírás, hogy más alapon készítse el a pénzügyi kimutatá­sokat, akkor is lehet minősítés nélküli vé­leményt adni a pénzügyi kimutatások­ra, feltéve hogy azok megfelelő közzété­telt tartalmaznak a pénzügyi kimutatások elkészítése során alkalmazott számvitel alapjáról. Továbbá a könyvvizsgáló ilyen esetben helyénvalónak vagy szükséges­nek tarthatja figyelemfelhívó bekezdés belefoglalását a könyvvizsgálói jelentés­be a 706. témaszámú (felülvizsgált) nem­zetközi könyvvizsgálati standarddal össz­hangban, hogy felhívja a felhasználók fi­gyelmét a számvitel alternatív alapjára és használatának okaira.

Az 570-es standard egy másik helyen (az A29-es bekezdésben) foglalkozik az­zal is, hogy a standard függelékében be­mutatott, azon kijelentésekre vonatkozó szemléltető példák, amelyeknek a pénz­ügyi kimutatásokról szóló könyvvizsgá­lói jelentésbe való belefoglalása köve­telmény, csak azokra az esetekre vonat­koznak, amikor a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek. Amennyiben viszont a pénzügyi kimutatások el­készítése során a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardoktól eltérő vonat­kozó pénzügyi beszámolási keretelveket alkalmaznak, szükséges lehet a standard függelékében bemutatott szemléltető ki­jelentések módosítása annak érdekében, hogy azok tükrözzék az adott körülmé­nyek között az egyéb pénzügyi beszá­molási keretelvek alkalmazását. Ez is azt mondja tehát, hogy amikor a mi számvi­teli törvényünk, vagy más, az adott beszá­moló készítése szempontjából alkalma­zandó beszámolási szabályrendszer (pl. az előzőekben említett kormányrendelet előírásai) szerint készül a beszámoló, ak­kor szükség lehet a standardban bemuta­tott szemléltető példákban lévő kijelenté­sek olyan módosítására, amely megfele­lően tükrözi az alkalmazott beszámolási keretelvek szerinti követelményeket.

A vállalkozás folytatásával kapcsola­tos kijelentéseknek a sajátos helyi szabá­lyozás miatti átfogalmazása a könyvvizs­gálói jelentésekben nem feltétlenül csak úgy valósítható meg, hogy minden egyes típusra más-más szövegezés kerül kidol­gozásra, hiszen egyrészt nem cél, más­részt nem is praktikus, ha tovább növel­jük a könyvvizsgálói jelentés fajták szá­mát. Keresni kell inkább azt a megoldást, amely általánosan alkalmazható lesz min­den, a számviteli törvény szerint készülő beszámolóra, de a vonatkozó számviteli törvényi előírásokkal összhangban tartal­mazza a vállalkozás folytatásához kap­csolódó, kötelezően előírt kijelentéseket a könyvvizsgálói jelentésben.

A Szakértői Bizottság már foglalko­zik ezekkel a kérdésekkel. Bízom benne, hogy hamarosan a könyvvizsgálók is lát­ni fogják és használni tudják majd ennek a munkának az eredményét.