Kölcsön vagy megbízás? – avagy a szerződések minősítésének nehézségei

Egy gyógyszer-kiskereskedel­mi tevékenységet végző bt.- nél az adóhatóság a bevallá­sok utólagos vizsgálata során megállapította, hogy 2005. és 2006. évben egy tőle független ma­gánszemélynek összesen 147,5 millió Ft kölcsönt nyújtott. A felek közötti keret­szerződés szerint a kölcsönnyújtás célja a kölcsönvevő számára szükséges fedezet biztosítása az általa lehetséges legmaga­sabb, minimum 2 százalékos részesedés megszerzése egy zrt.-ben akár magánbe­fektetőként, akár a kölcsönvevő tulajdo­nát képező kft. útján. A kölcsönadó célja a zrt.-ben való részesedés megszerzése, ezért elfogadja a megállapodás azon koc­kázatát, mely szerint a nyújtott kölcsön kamatmentes. A kölcsönvevő magánsze­mély vállalta, hogy az egyes kölcsönös­szegeket legkésőbb azok rendelkezésre bocsátásának naptári napja szerint 2010- ben egy összegben visszafizeti, valamint tudomásul veszi, hogy amennyiben ennek a kötelezettségének nem tud eleget tenni, úgy a kölcsönadó megszerzi a kft.-nek a kölcsönösszegekhez mért arányos részét, így a zrt.-ben való részesedést is. Az adó­hatóság a magánszemélyt, mint szerződé­ses felet az eljárás során meghallgatta, aki azonban a kölcsönügyletről – az írásbeli szerződésben rögzítettekre hivatkozá­son túl – az ügy eldöntése szempontjá­ból érdemi információt nem szolgáltatott, a folyósított összeg felhasználásáról pedig nem kívánt nyilatkozni. A nyilatkozat, va­lamint a rendelkezésre álló iratok alapján megállapításra került, hogy a nyújtott köl­csönből törlesztés nem történt, 2010. év­ben folyamatosan fennálló összege 147,5 millió Ft.

A magánszemélynek nyújtott kamat­mentes kölcsönök a személyi jövedelem­adóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja tv.) 72. § (1) bekezdése alapján ka­matkedvezményből származó jövedelmet vonnak maguk után. A bt. a kamatkedvez­mény utáni jövedelemadót nem vallotta be és nem fizette meg. A revízió a fenn­álló kölcsönösszeg és a mindenkori jegy­banki alapkamat +5% kamattal számolva állapította meg a kamatkedvezményből származó jövedelmet, és a bt. terhére 15,6 millió Ft jövedelem után közel 8,5 millió Ft kifizetői személyi jövedelemadó adó­előleget, mint adókülönbözetet állapított meg.

A bt.-nek a kamatkedvezményből szár­mazó jövedelem után az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. tör­vény (Eho tv.) 3. § (1) bekezdés bb) pontja alapján százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettsége is ke­letkezett, mellyel összefüggésben a reví­zió a bt. terhére adókülönbözetként 15,6 millió Ft adóalap után 4,2 millió Ft egész­ségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettsé­get állapított meg.

Az adóhatóság a bt. által a magánsze­mélynek nyújtott kamatmentes kölcsön utáni költségeket (a kifizetőt terhelő sze­mélyi jövedelemadó és százalékos mér­tékű egészségügyi hozzájárulás összegeit) nem ismerte el a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült kiadásoknak, külö­nös tekintettel arra, hogy a kölcsönszer­ződésekben meghatározott cél, vagyis a részesedés megszerzése egy adott vál­lalkozásban nem valósult meg, továbbá a kölcsön nyújtása a gazdasági társaságnak semmiféle közvetlen vagy közvetett bevé­telt nem eredményezett. Megállapítható, hogy a kamatmentes kölcsön nyújtása, így az azzal kapcsolatosan felmerült költsé­gek nem szolgálták a vállalkozás bevétel­szerző tevékenységét. Mindezek alapján a társasági adóról és az osztalékadóról szó­ló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 8. § (1) bekezdés d) pontja szerint az ellenőr­zés a kamatkedvezmény miatt jelentkező kifizetői személyi jövedelemadó és száza­lékos egészségügyi hozzájárulás összegé­vel megnövelte a bt. társasági adóalapját.

A bt. fellebbezése utánn eljárt má­sodfokú adóhatóság az elsőfokú döntés helybenhagyásáról rendelkezett, mely döntés ellen a bt., mint felperes kerese­ti kérelmet terjesztett elő. A felperes sé­relmezte annak elmulasztott vizsgálatát, hogy a szerződés szerinti cél érdekében átadott pénzösszeg végső soron a magán­személy kft.-jénél, vagy pedig a magánszemélynél került-e felhasználásra, azaz a jövedelem ténylegesen kinél realizá­lódott, mert anélkül az Szja tv. 72. § (1) bekezdés alkalmazása fel sem merülhet. Álláspontja szerint a kft.-nél kapcsolódó vizsgálatot kellett volna lefolytatni, mert végső soron a cég vállalta, hogy átadja a zrt.-ben fennálló részvénycsomagját, így az átadott pénzösszeg akár vételárként is értelmezhető.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra köte­lezte, megállapítva, hogy a polgári tör­vénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (régi Ptk.) alapján a felek ténylegesen egy kölcsönelemekkel vegyes megbízási szer­ződést kötöttek. A lefolytatott bizonyítás eredményeként, így különösen a magán­személy tanúvallomása, a felperesi tör­vényes képviselő nyilatkozata alapján az elsőfokú bíróság megállapította, hogy az alapvető cél az volt, hogy a magánsze­mély a bt. részére részesedést szerezzen a zrt.-ben, ugyanakkor abban az esetben, ha a megbízott magánszemély magának is részvényt tud szerezni és megtartani, akkor e részében az átvett összegek visszafizetései a kölcsönszerződésből eredő kötelezettségeknek megfelelően történtek volna. Az adóhatóság a tényállást tehát helytelenül állapította meg. Az elsőfokú bíróság szerint a felperes által indítvá­nyozott kapcsolódó vizsgálat indokolat­lan, mivel a magánszemély az ügyletkö­tések során „magánszemélyként” járt el. A kft. vonatkozásában azért nem indokolt a kapcsolódó vizsgálat lefolytatása, mert a társaság az ügyletkötésben, mint szerződő fél nem vett részt, a részvényei mintegy biztosítékként kerültek kikötésre. Az első­fokú bíróság ítéletében rögzítette, hogy az adóhatóságnak az új eljárása során a bt. és a magánszemély között létrejött ügylet vonatkozásában tett megállapításait mel­lőzve kell új határozatot hoznia.

Az adóhatóság felülvizsgálati kérelmé­ben az ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset teljes körű elutasítását kér­te, mivel álláspontja szerint a kereset arra irányult, hogy az adóhatóság bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget abban a körben, hogy kinél realizálódott a be­vétel, továbbá csak és kizárólag kölcsön adása és nyújtása volt a magánszemély és a bt. közötti jogügylet, így azt az adóha­tóság sem értékelhette másként.

A Kúria az elsőfokú bíróság döntésének a felülvizsgálati kérelemmel támadott ré­szét hatályon kívül helyezte és a kerese­tet teljes körűen elutasította, megállapít­va, hogy a felperes keresetét a törvényes határidőn belül csak és kizárólag eljárási jogszabálysértésre alapítottan terjesztette elő, így az anyagi jogszabályok alapján az elsőfokú bíróság a polgári perrendtartás­ról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) ren­delkezései értelmében a szerződéseket már nem értékelhette, a tiltott kereset-kiterjesztést érdemben nem vizsgálhatta volna.

A Kúria ítéletében többek között ki­fejtette, hogy a bíróság a polgári ügyek körében a felmerült jogvitát erre irányu­ló kérelem esetén bírálja el. A bíróság a felek által előterjesztett kérelmekhez és jognyilatkozatokhoz kötve van. A pert ke­resetlevéllel kell megindítani, melyben fel kell tüntetni az érvényesíteni kívánt jogot, az annak alapjául szolgáló tényeknek és azok bizonyítékainak előadásával. A köz­igazgatási perben a bíróság a felülvizsgál­ni kért határozatok jogszerűségéről dönt a keresetlevélben foglaltak alapján. A fel­peres a keresetét legkésőbb az első tár­gyaláson változtathatja meg, azt azonban a közigazgatási határozatnak a keresetle­véllel nem támadott önálló rendelkezésé­re csak perindításra nyitva álló határidőn belül lehet kiterjeszteni. Ha a felperes ke­reseti kérelmében csak eljárásjogi jogsza­bálysértés miatt támadja az alperesi ha­tározatot, az első tárgyaláson az anyagi jogszabálysértés tekintetében előterjesz­tett kereseti kérelme elkésett, az tiltott ke­reset-kiterjesztésnek minősül.

A Kúria kifejtette továbbá, hogy a ren­delkezésre álló keret- és kölcsönszerződé­sek egyértelműen tartalmazzák – amely tényt a felperes nem cáfolt meg –, hogy a felperes a magánszeméllyel megkötött kölcsönszerződéseiben egyrészt a ma­gánszemélynek, másrészt kamatmente­sen nyújtotta a kölcsönt. A kölcsönszer­ződésekben a két fél, a kölcsönbe adó és a kölcsönvevő szerepelt. Az Szja tv. 72. § (1)-(2) bekezdéseinek nem tényállási ele­me, hogy a kölcsönvevő mit kezd a köl­csön összegével, így ezen vonatkozásban az adóhatóságot további bizonyítási kö­telezettség nem terhelte. Az adóhatóság azt, hogy a felperes a magánszemélynek kamatmentesen nyújtott kölcsönt, megfe­lelően tisztázta, helytálló jogszabályt és jogkövetkezményeket alkalmazott, ezért a felperes eljárási jogszabálysértésre ala­pított keresete nem alapos.