Gazdasági társaságok végelszámolása és a személyi jövedelemadó

A gazdasági társaság jog­utód nélkül történő meg­szűnése esetén – ha a gazdasági társaság nem fizetésképtelen, és a gaz­dasági társaságra vonatkozó jogszabály eltérő rendelkezést nem tartalmaz – vég­elszámolásnak van helye a gazdasági tár­saság legfőbb szervének elhatározása alapján.

A végelszámolás lezárása során az esetlegesen fennálló kötelezettségek ren­dezését követően megmaradt vagyont, vagyontárgyakat a gazdasági társaság tagjai között kell felosztani a társasági szerződésben foglaltaknak megfelelően. A vagyontárgyak lehetnek tárgyi eszkö­zök (ingatlanok, személygépkocsik, be­rendezések), forgóeszközök (készletek, követelések), de a záró beszámolóban legtöbbször már csak pénzeszköz kerül kimutatásra.

Vállalkozásból kivont jövedelem

A gazdasági társaság vagyonának tu­lajdonosok közötti felosztása kapcsán a magánszemélyeknél felmerülő személyijövedelemadó-kötelezettség vonatkozá­sában a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: szja-törvény) a tőkejövedelmek között egy önálló, külön adózó jövedelemnek minő­sülő jövedelemkategóriát, a vállalkozás­ból kivont jövedelmet nevesíti.

A jövedelem meghatározása

Az szja-törvény 68. § (1) bekezdése alap­ján a társas vállalkozás (kivéve az MRP-szervezetet) jogutód nélküli megszűnése következtében a magánszemély tag (rész­vényes, üzletrész-tulajdonos) által e jog­viszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magán­személyre jutó kötelezettségek együttes összegét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt és a magánszemélyre jutó kötelezettségek értékét a vagyonfel­osztási javaslat (ennek hiányában az an­nak megfelelő megállapodás) szerint kell megállapítani. A kötelezettségek alapján teljesített kiadást a későbbiekben a jöve­delem megállapításánál költségként nem lehet elszámolni.

Megjegyezzük, hogy az szja-törvény 68. § (1) bekezdésének alkalmazása so­rán az szja-törvény 3. §-a 33. pontjában nevesített társas vállalkozások [gazdasági társaság, európai részvénytársaság (ide­értve az európai holding részvénytársa­ságot is), európai szövetkezet, egyesü­lés, szövetkezet, lakásszövetkezet, egyéni cég, ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, köz­jegyzői iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, erdőbirtokossági társulat] mellett társas vállalkozásnak minősül az a külföldi szék­helyű jogi személy és egyéb szervezet is, amely a székhelye szerinti államban [ki­véve az alacsony adókulcsú államot (szja-törvény 3. § 5. pont)] a társasági adónak megfelelő adó alanya [szja-törvény 68. § (9) bekezdés].

A bevétel meghatározására vonatkozó speciális szabály

A vállalkozásból kivont jövedelem sza­bályainál speciális rendelkezés rögzíti, hogy amennyiben a bevétel megállapítá­sánál irányadó érték nem éri el az alap­jául szolgáló eszköznek a jövedelemszer­zés időpontjára vonatkozó szokásos piaci értékét, a jövedelem meghatározásakor a szokásos piaci értéket kell bevételnek te­kinteni [szja-törvény 68. § (7) bekezdés]. Ha például a bevétel tárgya ingatlan, és a társaság az ingatlan társaság könyvei­ben nyilvántartott értékét kívánná bevé­telnek tekinteni (feltéve, hogy ezen érték alacsonyabb az ingatlan szokásos piaci értékénél), akkor a vállalkozásból kivont jövedelem megállapítása során az idézett szabály alapján az ingatlan szokásos piaci értéke minősülne bevételnek.

Az értékpapír megszerzésére fordított érték

A vállalkozásból kivont jövedelem előző­ek szerinti számítása során az értékpapír megszerzésére fordított értéket az árfo­lyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések (szja-törvény 67. §) szerint kell meghatározni [szja-törvény 68. § (4) bekezdés]. Az árfolyamnyereség­ből származó jövedelem szabályai részle­tesen meghatározzák, hogy milyen értéket lehet értékpapír megszerzésére fordított értékként figyelembe venni a magánsze­mély által különböző módokon megszer­zett értékpapírok esetén (értékpapírt nem csupán vásárlással, hanem új társaság ala­pításával, örökléssel vagy akár valamilyen tevékenység ellenértékeként is lehet sze­rezni). Amennyiben az értékpapír meg­szerzése társaság alapítása révén történt, úgy az szja-törvény 67. § (9) bekezdés a) pont ac) alpont alapján a tag vagyoni hoz­zájárulásának a létesítő okiratban megha­tározott értéke minősül megszerzésre for­dított értéknek, még abban az esetben is, ha a vagyoni betét szokásos piaci értéke esetlegesen ettől eltérne. Tehát abban az esetben, amikor egy magánszemély egy társaságba részesedés fejében apportál, akkor az apport fejében szerzett értékpa­pír megszerzésére fordított összegként az apport társasági szerződésben meghatá­rozott értékét veheti figyelembe.

Származékos tulajdonszerzéskor, így például az értékpapír megvásárlása ese­tén tőzsdei ügylet során az ügylet szerin­ti, igazolt ellenérték [szja-törvény 67. § (9) bekezdés a) pont aa) alpont], míg egyéb visszterhes szerződés esetén az ellenér­tékből az értékpapír átruházásáig a ma­gánszemély által teljesített, igazolt rész minősül megszerzésre fordított értéknek [szja-törvény 67. § (9) bekezdés a) pont ab) alpont]. Az értékpapír megszerzésére for­dított értékként vehető figyelembe a jöve­delem összege, növelve a magánszemély által az értékpapír átruházásáig teljesített, igazolt ellenértékkel abban az esetben, ha az értékpapír megszerzése jövedelemnek minősül [szja-törvény 67. § (9) bekezdés a) pont af) alpont]. Az olyan értékpapír ese­tében, amelynek szerzési értékét az szja-törvény 67. § (9) bekezdés aa)-aj) pontjai alapján nem lehet megállapítani, valamint az örökléssel, ajándékozással megszerzett értékpapír esetén a szerzési értéknek (fő­szabály szerint) az illeték megállapításánál figyelembe vett érték minősülhet.

A társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó rész

A 68. § (1) bekezdése értelmében a vál­lalkozásból kivont jövedelem meghatá­rozása során a magánszemély bevételét csökkenti (az értékpapír megszerzésére fordított értéke mellett) a társas vállalko­zás kötelezettségeiből a magánszemély­re jutó kötelezettségek összege. Tehát, ha a vagyonfelosztási megállapodás alapján a magánszemély a megszűnő vállalkozás kötelezettségét (részben vagy egészben) átvállalja, akkor a vállalkozás megszűné­se révén megszerzett bevételét a kötele­zettségnek a megállapodásban rögzített értékével csökkentheti.

Az szja-törvény ugyanakkor (a kétsze­res költségelszámolás tilalma érdekében) azt is rögzíti, hogy a vállalkozásból kivont jövedelem megállapításánál csökkentő té­telként figyelembe vett kötelezettség alap­ján teljesített kiadást a későbbiekben – a jövedelem megállapítása során – költség­ként nem lehet elszámolni.

A vállalkozásból kivont jövedelem megszerzésének időpontja

A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljá­rásról és a végelszámnolásról szóló 2006. évi V. törvény 112. § (3) bekezdése alapján a vagyon kiadására nem kerülhet sor a cég törlésére vonatkozó végzés meghozatalát megelőzően. Amennyiben ez az időpont volna az szja-törvény alkalmazásában a jövedelemszerzés időpontja, úgy a gaz­dasági társaság már nem tudná teljesíteni az adókötelezettségét. Ezért az szja-tör­vény 68. § (8) bekezdésének a) pontja – a társas vállalkozás jogutód nélküli megszű­nésének esetére – egy önálló jövedelem­szerzési időpontot határoz meg a vállalko­zásból kivont jövedelem vonatkozásában, miszerint ebben az esetben a jövedelem­szerzés időpontja a társas vállalkozás utol­só üzleti évéről készített mérleg, zárómér­leg mérlegfordulónapja.

A vállalkozásból kivont jövedelem utáni személyi jövedelemadó megállapítása, bevallása és megfizetése

A belföldi székhelyű társas vállalkozás jog­utód nélküli megszűnése esetén a vállal­kozásból kivont jövedelem utáni 16 szá­zalékos személyi jövedelemadót a társas vállalkozás állapítja meg a jövedelemszer­zés időpontjára, ezt követően pedig azt az Art. előírásai szerint bevallja és – akkor is, ha az adó levonására bármely okból nem kerülhet sor (például, ha a végelszámolás keretében megszerzett bevétel ingatlan, vagy személygépkocsi) – megfizeti.

A kifizető a magánszemély helyett meg­fizetett és bevallott adót beszámíthatja a magánszeméllyel szembeni kötelezett­ségébe [szja-törvény 68. § (10) bekezdés].

A vállalkozásból kivont jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás

A belföldi magánszemélyt az szja-tör­vény 68. §-a szerint adózó vállalkozásból kivont jövedelem után az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: eho-törvény) 3. § (3) bekezdésének a) pontja alap­ján (a személyi jövedelemadó mellett) 14 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás is terheli, mindaddig, amíg a magánszemély után a biztosítási jogvi­szonyában a társadalombiztosítás ellátá­saira és a magánnyugdíjra jogosultakról szóló 1997. évi LXXX. törvény (a továb­biakban: Tbj.) 19. § (3) bekezdése alapján megfizetett természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási járulék, az egysze­rűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény 9. § (1) be­kezdése alapján megfizetett egészség­biztosítási járulék, a Tbj. 36-37. §-a és 39. § (2) bekezdése alapján megfizetett egészségügyi szolgáltatási járulék, vala­mint az eho-törvény 3. § (3) bekezdés a)-e) pontjaiban meghatározott jövedel­mek után megfizetett százalékos mérté­kű egészségügyi hozzájárulás együttes összege a tárgyévben el nem éri a négy­százötvenezer forintot (hozzájárulás-fi­zetési felső határ).

Az ellenőrzött külföldi adózó végelszámolása

Nem adózhat az szja-törvény 68. §-a sze­rint, hanem egyéb jövedelem jogcímen adóköteles az ellenőrzött külföldi adózó jogutód nélküli megszűnése (végelszámo­lása) következtében a magánszemély által – tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya alapján – ellenőrzött külföl­di adózó vagyonából megszerzett bevé­telnek az ellenőrzött külföldi adózó által kibocsátott részvény, üzletrész, más ha­sonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része [szja-törvény 28. § (13) bekezdés].

A szerzési érték megállapítására ez esetben is az árfolyamnyereségből szár­mazó jövedelemre vonatkozó szabályok (szja-törvény 67. §) érvényesek, míg a jö­vedelemszerzés időpontját a vállalkozás­ból kivont jövedelemre vonatkozó ren­delkezések (szja-törvény 68. §) megfelelő alkalmazásával kell megállapítani.

Megjegyezzük, hogy a hivatkozott ren­delkezés alkalmazásában ellenőrzött kül­földi adózónak az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi sze­mély, egyéb szervezet és az ellenőrzött külföldi társaság minősül. Ellenőrzött kül­földi társaság alatt a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti ellenőrzött külföldi társaságot kell érteni [szja-törvény 3. § 85. pont].

A vállalkozásból kivont jövedelem megíté­lése az adóegyezmények alkalmazásában

Az szja-törvényben található vállalkozás­ból kivont jövedelemkategória a magyar joganyag speciális tőkejövedelem-típu­sa, azt sem az OECD Modellegyezmény, sem az adóegyezmények nem nevesítik külön.

A külföldről származó jövedelem adó­kötelezettségének vizsgálata során az érintett két ország (a vállalkozás szék­helye szerinti állam és Magyarország) között érvényben lévő kettős adózta­tást kizáró egyezmény rendelkezéseit kell elsődlegesen figyelembe venni, me­lyek tartalma a legtöbb esetben követi az OECD Modellegyezmény szövegét. A cikk írójának álláspontja szerint a (ma­gyar fogalmak szerinti) vállalkozásból ki­vont jövedelem a kettős adóztatást kizá­ró egyezmények alkalmazásában egyéb jövedelemként, illetve osztalék címen válhat adókötelessé.

A Modellegyezmény alkalmazásában egyéb jövedelemnek minősül az olyan jö­vedelem, amelyről az Egyezmény egyéb jövedelmet megelőző cikkei nem rendel­keznek. Ez tehát nem csupán egy konk­rét jövedelemkategóriát érint, hanem az olyan forrásokból származó jövedelmeket is, amelyekre az Egyezményben nem tör­tént konkrét utalás. Tekintettel arra, hogy a vállalkozásból kivont jövedelem, mint jövedelemkategória nincs szabályozva az Egyezményben, ezért az egyéb jövede­lemnek minősülhet.

A Modellegyezmény 10. cikke ren­delkezik az osztalékjövedelemről, mely cikk kimondja, hogy „Az osztaléknak tekintett kifizetések nemcsak a tulaj­donosok éves közgyűlése által elfoga­dott nyereségfelosztást foglalhatják ma­gukban, hanem az olyan pénzbeli vagy pénzzel egyenértékű juttatásokat is, mint az ingyenrészvény, a jutalom, a felszá­molás során realizált nyereség és a bur­kolt nyereségfelosztás” (a 10. cikkre vo­natkozó magyarázat 28. pontja). Ezen magyarázat szerint felmerülhet a Modell­egyezmény osztalékról szóló 10. cikké­nek alkalmazása is.

Megjegyezzük, hogy abban az eset­ben, ha a belföldi illetőségű magánsze­mély olyan államból szerez a törvény szerint vállalkozásból kivont jövedelem­nek minősülő jövedelmet, mellyel ha­zánk kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt, és e jövedelem után a vállalkozás székhelye szerinti államban adót fizetett, a magyarországi adót csök­kenti a jövedelem után külföldön megfi­zetett adó. Egyezmény hiányában a kül­földön megfizetett adó beszámítása miatt a fizetendő adó nem lehet kevesebb a jö­vedelem 5 százalékánál [szja-törvény 8. § (2) bekezdés].