IGÉNYBE VETT SZOLGÁLTATÁS, KÖZVETÍTETT SZOLGÁLTATÁS, ALVÁLLALKOZÓI TELJESÍTÉS KÖNYVVIZSGÁLATA

IGÉNYBE VETT SZOLGÁLTATÁS, KÖZVETÍTETT SZOLGÁLTATÁS, ALVÁLLALKOZÓI TELJESÍTÉS KÖNYVVIZSGÁLATA

A könyvvizsgálónak minden állításra bizonyítékot kell beszerezni, hiszen kellő bizonyossággal kell alátámasztani a véleményét. Azok az állítások, amelyeket a könyvvizsgáló felhasznál, hogy mérlegelje a lehetséges hibás állítások típusait (amelyek felmerülhetnek), három kategóriába sorolhatók, és a következő formákat vehetik fel: a könyvvizsgált ügyletcsoportokra és eseményekre vonatkozó állítások, az időszak végi számlaegyenlegekre vonatkozó állítások, bemutatásra és közzétételre vonatkozó állítások.

A könyvvizsgált ügyletcsoportokra és eseményekre vonatkozó állítások egyik fontos kérdése a besorolások helyes ér­telmezése, illetve bemutatásra és közzé­tételre vonatkozó állítások során a beso­rolás és az érthetőség.

Az igénybe vett szolgáltatás – alvállalkozói teljesítés – közvetített szolgáltatás elkülönítése, helyes számviteli elszámo­lása, az adózásban és a könyvvizsgálati ellenőrzésben is különösen nehéz kérdés. A téves besorolások számos esetben arra vezethetők vissza, hogy az adott kifeje­zést „hétköznapi” vagy más, olykor régi jogszabályhoz tartozó tartalommal értel­mezik a szereplők. A fogalmak pontos al­kalmazásához, az elszámolásokhoz adó­kötelezettség is kapcsolódik, ezért a he­lyes alkalmazásnak különös jelentősége van a könyvvizsgálat során.

Jelen cikk bemutatja, milyen esetek­ben értelmezhető a közvetített szolgálta­tás és az alvállalkozói teljesítés, hogyan történik azok elszámolása, tekintettel a helyi iparűzési adó meghatározására is.

JOGSZABÁLYI HÁTTÉR

A címben szereplő három fogalmat kü­lönböző jogszabályokban találjuk, ugyan­akkor a számviteli elszámolási és adózási vonatkozások meghatározásánál vala­mennyit alkalmazni kell.

A 2013. évi V. törvény a Polgári tör­vénykönyvről (a továbbiakban: Ptk.) – a régi Ptk.-val ellentétben – már nem defi­niálja az alvállalkozót. Közreműködőnek nevezi azt a személyt, akit a kötelezett­ségük teljesítéséhez a felek igénybe ve­hetnek. (Ptk. 6:129. §). Ennek tudatában a Ptk. jelentősége ott van, hogy az adott típusú szolgáltatáshoz – más jogszabá­lyok által előírtan – a megfelelő (meg­bízási vagy vállalkozási) típusú szerző­dést kell kötni.

A 2000. évi C. törvény a számvitelről (a továbbiakban: számviteli törvény) az igénybe vett szolgáltatás (3. § (7) bekez­dés 1. pont) és a közvetített szolgáltatás (3. § (4) bekezdés 1. pont) fogalmi megha­tározását adja meg. Ezek alapján igénybe vett szolgáltatás minden olyan szolgálta­tás, amely nem tartozik a közvetített szol­gáltatás, illetve az egyéb szolgáltatás közé. Az egyéb szolgáltatás a pénzügyi, a befek­tetési, a biztosítási, a hatósági igazgatási, az egyéb hatósági szolgáltatás.

A közvetített szolgáltatás meghatározásának lényegi eleme, hogy szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatásról van szó.

Az alvállalkozói teljesítések fogalmát a számviteli törvény külön nem határozza meg, ugyanakkor fontos lehet az elkülö­nített nyilvántartása, megalapozandó az adózási feladatok teljesítését is. Meghatá­rozását így más jogszabályok alapján kell elvégezni és eldönteni, hogy a számviteli törvény szerint hova sorolandó az értéke.

Az 1990. évi C. törvény a helyi adók­ról (a továbbiakban: Helyi adó tv.) mind az alvállalkozói teljesítést (52. § 32. pont), mind a közvetített szolgáltatást (52. § 40. pont) meghatározza, utóbbit lényegében a számviteli törvénnyel azonos tartalom­mal. A Helyi adó tv. által az alvállalkozói teljesítésre adott definíció lényegi eleme, hogy alvállalkozói teljesítés az is, ami­kor az adóalany olyan szolgáltatást ad to­vább (számláz) – közvetített szolgáltatás­ként –, amikor mind a megrendelőjével, mind az alvállalkozójával a Ptk. szerinti – írásban kötött – vállalkozási szerződés alapján végzi. Ideértve azt a – közvetí­tett szolgáltatásnak nem minősülő – szol­gáltatás ellenértékét is, amelyet az adó­alany az általa értékesített új lakás előál­lításához a Ptk. szerinti, írásban megkö­tött vállalkozási szerződés alapján vesz igénybe. Fontos az is, hogy alvállalko­zói teljesítésként akkor csökkentheti az adóalapját, amennyiben az eladott áruk beszerzési értékeként, anyagköltségként, közvetített szolgáltatásként nem csökken­tette, és fordítva, közvetített szolgáltatás­ként akkor csökkentheti, ha alvállalkozói teljesítésként nem csökkentette.

A jogszabályi előírások alapján tehát az alvállalkozói teljesítés lehet igénybe vett szolgáltatás is, vagy közvetített szol­gáltatás is. Vagyis – a Számviteli tv. által – nem nevesítetten ugyan, de az igénybe vett szolgáltatások közé tartozik a közve­tített szolgáltatásnak nem minősülő alvál­lalkozói teljesítés is (lásd. 1. ábra). Mind­két esetben vállalkozási típusú szerződést kell kötni, de előbbi esetben megrendelő és vállalkozó között egy komplex szolgál­tatás részeként, utóbbi esetben változatlan formában történik a szolgáltatás tovább­adása. Igénybe vett szolgáltatásnál nem a szolgáltatás konkrét tartalmára (pél­dául festés, mázolás), hanem a felek kö­zötti kapcsolat jellegére (vállalkozói szer­ződés) utal. Ilyen például, ha a fővállal­kozó a megrendelőjével (generál) kivite­lezői, a Ptk. szerinti vállalkozási szerző­dést köt. Az itt – ugyancsak vállalkozási szerződéssel – igénybe vett Ptk. szerinti közreműködő (a víz-és gázszerelő, a vil­lanyszerelő) szolgáltatás alvállalkozói tel­jesítés. Amennyiben a fővállalkozó egy összegben számláz, az alvállalkozók dí­jait nem számolhatja el közvetített szol­gáltatásként, de alvállalkozói teljesítés­ként az iparűzési adó alapját csökkent­heti (lásd ábra).

 

A jogszabályi előírásokból következik az is, hogy egyrészt a közvetített szolgál­tatás lehetőségének a megrendelővel kö­tött szerződésben szerepelnie kell, más­részt azt a megrendelő felé kibocsátott számlában külön tételben kell feltüntetni. Ugyanakkor a számviteli törvényben elő­írt követelmények teljesítéséhez szüksé­ges, de nem elégséges feltétel a számlá­ban az adott szolgáltatás közvetítésének tényére való utalás. További feltételként kapcsolódnia kell hozzá olyan analitikus nyilvántartásnak, amely alapján egyértel­műen azonosítható az igénybe vett és a közvetített szolgáltatás közötti kapcsolat.

PÉLDA

Megrendelő terméket rendel. A termék előállítója telephelyén, telephelyi áron ér­tékesíti a terméket. Megrendelő utóbb kéri a termék leszállítását, melyhez megren­delő fuvarozó szolgáltatását veszi igénybe. A szerződéses feltételek rögzítését kö­vetően a kiállított számlában külön so­ron jelenik meg a termék értéke, és kü­lön soron – mint közvetített szolgáltatás – a szállítási díj. Ekkor az értékesítő a fu­vardíjat közvetített szolgáltatásként szá­molhatja el, s csökkentheti vele az ipa­rűzési adó alapját.

Másik esetben megrendelő a terméket saját telephelyére leszállítva rendeli meg, s az értékesítő cég az árat egy összegben határozza meg. A szállítási díj az érté­kesítőnél (a fuvarozás megrendelőjénél) igénybe vett szolgáltatás lesz, s értelem­szerűen annak összegével az iparűzési adó alapja nem csökkenthető.

A Helyi adó tv. az adóalap csökkentésé­nél kizárja a kétszeres módosítás lehető­ségét azzal, hogy az alvállalkozói teljesí­tés értékével az adóalany akkor csökkent­heti a nettó árbevételét, ha azzal közvetí­tett szolgáltatások értékeként (vagy más jogcímen) nettó árbevételét nem csök­kentette, és fordítva, a közvetített szolgál­tatás értékével az adóalany akkor csök­kentheti a nettó árbevételét, ha azzal al­vállalkozói teljesítések értékeként (vagy más jogcímen) a nettó árbevételét nem csökkentette.

A számviteli tv. hatálya alá tartozó azon adózók, akik/amelyek az általános szabá­lyok szerint állapítják meg nettó árbevé­telüket és az általános szabályok szerint adóznak, a rájuk vonatkozó – ÁNYK-ból lekérhető – bevallási nyomtatvány és ki­töltési utasítás alapján az „A” jelű betétlap egyes sorait és az „E” jelű betétlapon fel­tüntetendő adatokat tekintve a 2. sorban a közvetített szolgáltatásnak minősülő al­vállalkozói teljesítést is szerepeltetni kell, míg az „A” jelű betétlap 3. sorába rendeli szerepeltetni a „maradék”, azaz a számvi­teli törvény szerint igénybe vett szolgálta­tásként elszámolt alvállalkozói teljesítést.

 

KÖNYVVIZSGÁLATI FELADATOK, VIZSGÁLANDÓ TERÜLETEK

A könyvvizsgálatnak mérlegelni szük­séges a lényeges hibás állítások kocká­zatait az állítás szintjén az ügyletcso­portok, számlaegyenlegek és közzététe­lek tekintetében, mert az ilyen mérlegelés közvetlen segítséget nyújt az állítás szint­jére vonatkozó, az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzésé­hez szükséges további könyvvizsgálati el­járások jellegének, ütemezésének és ter­jedelmének meghatározásához. Az ál­lítások szintjén fennálló lényeges hibás állítás kockázatainak azonosításakor és felmérésekor a könyvvizsgáló arra a kö­vetkeztetésre juthat, hogy az azonosított kockázatok a pénzügyi kimutatások egé­szére átfogóbban vonatkoznak és poten­ciálisan sok állítást érintenek.

Annak bemutatásakor, hogy a pénz­ügyi kimutatások megfelelnek a vonat­kozó pénzügyi beszámolási keretelvek­nek, a vezetés burkoltan vagy nyíltan állí­tásokat tesz az ügyletcsoportok és esemé­nyek, számlaegyenlegek és közzétételek megjelenítésére, értékelésére és bemuta­tására vonatkozóan (ISA 315).

A könyvvizsgáló választhatja azt, hogy kombinálja az ügyletcsoportokra és ese­ményekre, valamint a kapcsolódó közzé­tételekre vonatkozó állításokat a számla­egyenlegekre és a kapcsolódó közzététe­lekre vonatkozó állításokkal.

A téma könyvvizsgálata során szüksé­ges vizsgálni az igénybe vett szolgáltatás – alvállalkozó – közvetített szolgáltatás számviteli elszámolását, a helyi iparűzési adózásban az adózó által a nettó árbevé­telt (az adóalapot) csökkentő tényezőként történő figyelembevételét:

1. Van-e továbbszámlázás, ha van

  • írásba foglalt szerződés típusa (meg­bízási vagy vállalkozási),
  • tartalmazza-e a szükséges nyilat­kozatokat (a közvetítés lehetőségére vonatkozó),
  • Ptk. szerinti közreműködő igénybe­vételének lehetősége,
  • analitikavezetés történik-e az igénybe vett és a továbbadott (számlázott) szolgáltatás összekapcsolására,
  • a számlán egyértelműen szerepel-e, hogy mely szolgáltatás közvetítésére kerül sor,
  • célszerű a szolgáltatás költségnemi könyvelésén belül – esetlegesen al­számlán – elkülönítetten elszámolni, elszámoltatni az alvállalkozói telje­sítések tételeit.

2. Adóalap és adó összege meghatározá­sának ellenőrzése

  • a cikkben nem tárgyalt feltételeknek való megfelelés, a helyi adó alapjá­nak, összegének, esetleges önkor­mányzatok közötti megosztásának ellenőrzése,
  • különös tekintettel a közvetített szol­gáltatás és alvállalkozói teljesítés fi­gyelembevételére.

A közvetített szolgáltatások besorolá­sának vizsgálata azt jelenti, az ügyleteket és az eseményeket a megfelelő könyvvi­teli számlán rögzítették.

A bemutatás vizsgálata azt jelenti, hogy az ügyleteket és eseményeket megfelelően összevonják vagy alábontják és egyértel­műen ismertetik, és a kapcsolódó közzé­tételek relevánsak és érthetők a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek követel­ményeinek összefüggésében.

A pontosság, értékelés és felosztás azt jelenti, hogy a közvetített szolgáltatáso­kat/alvállalkozói teljesítményeket megfe­lelő összegben belefoglalták a pénzügyi kimutatásokba, és az adózási, értékelési vagy felosztási helyesbítést megfelelően rögzítették, valamint a kapcsolódó köz­zétételeket megfelelően értékelték és is­mertették.

A besorolás, bemutatás állításokat az adott esetnek megfelelően módosítva a könyvvizsgáló használhatja az olyan le­hetséges hibás állítások különböző típu­sainak mérlegelése során is, amelyek a nem közvetlenül a rögzített ügyletcso­portokhoz, eseményekhez vagy számla­egyenlegekhez kapcsolódó közzétételek­ben fordulhatnak elő.