JOGGYAKORLAT VÁLTOZÁSA AZ ÚTÁTADÁSOK ÁFAKEZELÉSÉBEN

Az ítélet alapjául szolgáló tényállás sze­rint egy adóalany úgy kapott egy mész­kőfejtő újranyitására és üzemeltetésére engedélyt, hogy a kőfejtőhöz való elju­tást biztosító, egyébként önkormány­zati tulajdonú közutat ki kell szélesí­tenie megadott határidőn belül. A ki­szélesítésre a mészkő elszállítása miatt volt szükség. Ezt az utat a korábbiakban mások is használták, és a hatósági en­gedélyben kikötésre került, hogy a be­ruházást követően is maradjon nyitva a nyilvánosság számára. Maga a kiszéle­sítés (nem az út!) tehát egyedül a mész­kőbányát üzemeltető adóalany célját szolgálta (ő számára volt az hasznos), az utat egyébként használó nyilvános­ság szempontjából maga a kiszélesí­tésre irányuló beruházás nem bírt re­levanciával. A felek közötti megállapo­dás értelmében a beruházás költségeit a mészkőbányát üzemeltető adóalany­nak kellett viselnie.

Az ítélet két fontosabb következte­tése a beruházáshoz kapcsolódó input áfa levonhatóságára, illetve az elkészült munka önkormányzat részére térítés­mentesen történő átadásának áfakeze­lésére vonatkozik.

AZ ÁFALEVONÁSI JOG FELTÉTELEI

A levonási jog kérdésével és alapvető feltételeivel az EuB számos ítéletében foglalkozott már (például C-29/08. vagy C-132/16. ítélet). Ezek kimondják, hogy az adóalany akkor és olyan mértékben jogosult az áfa levonására, amennyiben a beszerzési ügylete közvetlen és azon­nali kapcsolatban áll a levonásra jogo­sító egy vagy több értékesítési ügylet­tel, vagy ha nem ez a helyzet, a beszer­zésre fordított költségek az adóalany gazdasági tevékenységének egészéhez kapcsolódó általános költségek részét képezik. A közvetlen és azonnali kap­csolat létezése az utóbbi esetben azt fel­tételezi, hogy az adóalany a költsége­ket beépíti az egyes értékesítési ügy­letek, illetve az adóalany által a gaz­dasági tevékenysége körében értékesí­tett termékek vagy nyújtott szolgáltatá­sok árába. E körülmények továbbra is olyanok, amelyeket vizsgálni szüksé­ges az adólevonási jog fennállásához, azaz fennáll-e ezen azonnali és köz­vetlen kapcsolat, olyan-e a beruházás annak objektív körülményeit tekintve, amely szükséges ahhoz, hogy az adó­alany később az adóköteles ügyleteit teljesíteni tudja?

A C-528/19. ítélet a levonási jog fenn­állásához szükséges feltételeket cizel­lálta tovább (a levonási jog terjedelmére vonatkozóan), oly módon, hogy a követ­keztetés összhangban áll más korábbi uniós ítélettel (például a lentebb hivat­kozott Iberdrola-ítélet). A C-528/19. íté­let következtetése szerint az adóalany akkor jogosult egy önkormányzati út­nak az önkormányzat javára végzett ki­szélesítésére irányuló építési munkák után előzetesen felszámított áfa levo­nására, ha e kiszélesítésre irányuló épí­tési munkák nem haladták meg az em­lített adóalany gazdasági tevékenysége végzésének lehetővé tételéhez szüksé­ges mértéket, és ha ezen építési mun­kák költségét tartalmazta az ugyan­ezen adóalany által utólag teljesített ügyletek ára. E feltételeket illetően az előbbit szükséges magyarázni, mivel a magyar joggyakorlat is finomításra ke­rült e szempont figyelembevételével. A Pénzügyminisztérium álláspontja sze­rint e feltétel azt jelenti, hogy – a levo­nási jog teljes gyakorolhatóságához – nem valósulhat meg objektíve nagyobb volumenű/mennyiségű beruházás, mint amely az adóalany által végzett adókö­teles gazdasági tevékenység érdekében szükséges. Ennek megítéléséhez azt kell alapvetően számba venni, hogy a be­ruházási érdek (a beruházás létrejötté­nek érdeke) elsődlegesen kié? Amen­nyiben ténylegesen az adóalanyé (mert a gazdasági tevékenysége végzéséhez szükséges a beruházás, azzal közvet­len kapcsolatban áll, a beruházás nél­kül gazdasági tevékenységét nem tudja folytatni), úgy a kapcsolódó beszerzé­sek áfáját levonhatja.

Kérdésként merülhet fel, hogy az ob­jektíve szükséges mérték meg nem ha­ladása feltétel teljesülését vajon kizár­ja-e, ha az adott beruházás nem csupán a beruházó adóalany érdekét is szol­gálja, hanem másokét is (például akik rajta kívül az utat használják: nyilvá­nosság vagy az út mentén elhelyez­kedő gyár/iroda üzemeltetője számára is előnnyel jár a beruházás, vagy ezen út megépítésével egy másik út – ame­lyet az adóalany tehergépjárművei ko­rábban használtak – tehermentesítésre került). A válasz, hogy a feltétel teljesü­lését nem zárja ki, ha a beruházás nem kizárólagosan a beruházó adóalany ér­deke, hanem az mások érdekét is szol­gálja, amennyiben ez másodlagos, já­rulékos. Annak megítélésénél, hogy az adóalany érdeke-e az elsődleges, segít, ha azt átgondoljuk, hogy a beruházó adóalany igénybe vette volna-e ezeket a szolgáltatásokat és beszerezte volna-e a termékeket, ennyit és ilyen mérték­ben, ha harmadik fél igénye vagy ér­deke nem merülne fel.

Az C-528/19. számú ítélet szerinti esetben a kiszélesítési munka egésze azt szolgálta, hogy a mészkőbányát meg tudják azon tehergépek közelíteni, ame­lyek a bánya üzemeltetéséhez szüksége­sek, azaz a beruházó adóalany érdeke volt az elsődleges, a levonási joghoz szükséges azonnali és közvetlen kap­csolat tehát nem szakadt meg.

E jogértelmezés az EuB más, korábbi ítéletében foglaltakkal is összhangban áll, így például a 2017 szeptemberében született C-132/16. számú Iberdrola-íté­lettel, amely szerint a levonási jog gya­korlásához szükséges, a beszerzés és az adóalany adóköteles gazdasági te­vékenysége közötti közvetlen és azon­nali kapcsolat abban az esetben áll fenn teljes egészében, amennyiben a kérdé­ses szolgáltatás nem haladja meg az ah­hoz szükséges mértéket, hogy az adó­alany számára lehetővé tegye későbbi adóköteles ügyletek teljesítését.

Általános jelleggel azonban nem lehet szempontokat adni, hogy e feltétel mi­kor teljesül, mindig az egyedi eset ös­szes körülményének mérlegelése alap­ján határozható meg. Ha a beruházás volumene meghaladja ezen objektíve szükséges mértéket, az input áfa ará­nyosan vonható csak le.

Önmagában például azon körülmény, hogy az építési engedély feltételül szabja az adott beruházás elvégzését, még nem jelenti, hogy e munka minden esetben azonnali és közvetlen kapcsolatban áll az adóalany adóköteles gazdasági tevé­kenységével. Például bérbeadásra szánt irodakomplexumot építő adóalany e be­ruházáshoz az építési engedélyt azzal a feltétellel kapta meg, hogy a város másik felén lévő iskolához vezető bekötőutat is felújítja, ám mivel e beruházás nem kapcsolható az ő gazdasági tevékeny­ségéhez, így az iskolai bekötőút felújí­tásához kapcsolódó beszerzésekre jutó áfát nem helyezheti levonásba.

A TÉRÍTÉSMENTES ÁTADÁS ADÓZTATÁSA

A C-528/19. ítélet másik fontos kérdése az elkészült beruházás önkormányzat részére való térítésmentes átadásának adóztatását vizsgálja. E tekintetben – a rendelkezésünkre álló információk sze­rint – a tagállami jogértelmezés nem volt egységes, illetve az ítélet követ­keztetése okán a hazai joggyakorla­tot is szükséges volt – az ítélet tényál­lása szerinti eseteknek megfelelő beru­házások esetén – az uniós jogértelme­zéshez hozzáigazítani. Az ítélet meg­születése előtt ugyanis a magyar adó­hatósági és minisztériumi jogértelme­zés szerint az állami, önkormányzati feladatkörbe tartozó, de magánkézben megvalósuló közcélú beruházások térí­tésmentes átadását – ha a beszerzéshez kapcsolódott (legalább részben) levon­ható adó – áfafizetési kötelezettség ter­helte. Az átadás adóztatását az támasz­totta alá, hogy ez lényegében a koráb­ban, az adóköteles hasznosításra tekin­tettel levonásba helyezett adó „korrek­ciójaként” szolgált, illetve figyelembe vette az adósemlegesség elvét oly mó­don, hogy e megítélés révén volt azo­nos eredmény ahhoz képest, ha az ön­kormányzat maga végezte volna el az adott beruházást (neki nem lenne le­vonási joga).

Az ítélet szerint azonban a térítés­mentes átadás nem minden esetben je­lenti, hogy az adóalany a kérdéses va­gyonelemet kivonja az adóköteles gaz­dasági tevékenységéből. Amennyiben ugyanis az adott beruházásnak a ké­sőbbiekben a beruházó adóalany az elsősorbani (végső) használója, akkor függetlenül a vagyonelem tulajdon­jogi helyzetétől, úgy kezelendő, hogy az átadás után is az adóalany gazda­sági tevékenységének az érdekét szol­gálja, azaz úgy „viselkedik”, mint egy a gazdasági tevékenységet szolgáló saját eszköz. Vagyis ilyen eseteken elmond­ható, hogy azt az adóalany – az ingye­nes átadástól függetlenül – nem vonja ki a vállalkozásából. Minderre a követ­keztetésre az ítélet a következők figye­lembevételével jut:

A 2006/112/EK irányelv (Áfairány­elv) 16. cikke értelmében ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szük­ségletei, alkalmazottainak szükségle­tei kielégítése végett, ingyenes jutta­tásként, vagy általában vállalkozáside­gen célokra vonja ki, ha a kérdéses ter­mék vagy annak alkotórészei vonatko­zásában a héa teljesen vagy részben le­vonható volt.

Az ítélet legelőször is elfogadja, hogy az alapul szolgáló esetben az ügylet ter­mékértékesítésként, nem pedig szolgál­tatásnyújtásként vizsgálandó. Ez össz­hangban áll a pénzügyminisztériumi jogértelmezéssel. A kérdéses esetre az ítélet azt is kimondja 64. pontjá­ban, hogy ilyenkor az ellenérték fe­jében történő termékértékesítés azon esetének megvalósulását kell vizs­gálni, amely alapján egy ingyenesen átruházott eszköznek az adóalany ál­tali kivonása a saját vállalkozásából adófizetési kötelezettséget eredményez (amennyiben ezen eszköz jogot biz­tosított az előzetesen felszámított áfa levonására), anélkül, hogy fő szabály szerint meghatározó lenne, hogy ez az átruházás a vállalkozás szükségletei­nek kielégítése céljából történt-e vagy sem. Mindez azt jelenti, hogy ezen té­rítésmentes átadásoknál az Áfairány­elv alapján az adóztatásnak nem fel­tétele, hogy a kivonás vállalkozáside­gen célból történjen.

A kérdés tehát, hogy sor kerül-e az átadással a vállalkozásból való kivo­násra? Ehhez az ítélet szerint az út tény­leges végső felhasználását kell figye­lembe, azaz, hogy végső felhasználó­jának a beruházó adóalany tekinten­dő-e (elsősorban saját szükségleteinek kielégítésére használja-e az utat). Az íté­let szerinti esetben az átadás nem vont maga után áfafizetési kötelezettséget, mert nem került sor kivonásra. Ugyanis az építési munkák eredményét nézve – vagyis az arra alkalmassá tett utat, hogy az elviselje a mészkőbánya üzemelte­téséből eredő tehergépjármű-forgalmat – elmondható, hogy azt az adóalany használta elsősorban saját szükségle­teinek kielégítésére, azaz az elsősor­bani (végső) úthasználat az adóalanyé.

Fentieket ez esetben sem befolyá­solja, ha az elsősorbani használónak minősülő adóalany mellett az utat má­sok is használják, ha az ő használatuk másodlagos, járulékos. Hogy mindez a gyakorlatban mit jelent, pár példán ke­resztül szemléltetjük.

A felülvizsgálat pénzügyminisztéri­umi jogértelmezése szerint nem kerül sor kivonásra, ha az adott út-, illetve egyéb beruházás (járda, körforgalom, kerékpárút):

• Az adóalany által gazdasági tevé­kenységi körében használt, haszno­sított ingatlan (például bérbe adott irodaház, értékesítése szánt lakó­park, gyár, ipari létesítmény, bevá­sárlóközpont) megfelelő és/vagy biz­tonságos megközelítését szolgálja, így ha az adott úton keresztül köze­líthető csak meg megfelelően az in­gatlan. Például, ha ez egy bekötőút, amelyen kizárólag az adóalany te­lephelye/más jellegű ingatlana kö­zelíthető meg, vagy kanyarodósáv került kialakításra olyan útszaka­szon, amelyen korábban nem volt, de ennek segítségével közelíthető csak meg az adóalany ingatlana vagy az ahhoz tartozó parkoló. A biztonságos, megfelelő megközelít­hetőséget szolgálhatja továbbá pél­dául az adott terület közvilágítással ellátása, az irodaház előtt buszme­gálló újonnani kialakítása.
• Az adóalany által végzett gazda­sági tevékenység jellege indokolta, hogy az adott, egyébként mások által is használt közút felújításra vagy bővítésre szorult (például az adóalany tehergépjárművei tönk­retették az utat vagy az adóalany oda épített ingatlanának megköze­lítésével járó forgalomnövekedés tette szükségessé az 1-1 sávos út 2-2 sávossá való bővítését és/vagy az adott útszakaszon körforgalom­nak, jelzőlámpás kereszteződésnek a kiépítését).
• Az adóalany által folytatott gazda­sági tevékenység helyéül szolgáló in­gatlan működtetéséhez nélkülözhe­tetlen az adott beruházás elvégzése (például közművek).

Vannak azonban olyan munkák, ame­lyeket noha az adóalany köteles elvé­gezni (például az érdekét szolgáló be­ruházáshoz úgy kapott hatósági enge­délyt, ha ezeket a „többletmunkákat” is elvégzi), ám azok mégsem kapcsolha­tók az ő gazdasági tevékenységéhez, így nem mondható, hogy azok végső hasz­nálója az adóalany lenne.

Ilyen a fentebb is említett eset, ami­kor az adóalanynak a gazdasági tevé­kenységéhez egyáltalán nem kapcsol­ható iskola/odavezető út felújítását is el kell végeznie, vagy ha valamely be­ruházás kapcsán zöldfelület is kialakí­tásra kerül, és ez ugyan növelheti az in­gatlan hasznosíthatóságát is, de kialakí­tása alapvetően a helyi építési szabályzat alapján szükséges zöldfelületi arány el­érését célozza, illetve nem támasztható alá, hogy az elkészült zöldfelületet el­sősorban az adóalany gazdasági tevé­kenysége során, így például az ingat­lan bérbeadása során használnák (nem is maga az adóalany gondozza a terü­letet a továbbiakban).